La location gérance constitue un mécanisme juridique permettant à un propriétaire de fonds de commerce de céder l’exploitation de son activité à un tiers, tout en conservant la propriété du fonds. Ce dispositif engendre des répercussions fiscales majeures tant pour le bailleur que pour le locataire-gérant. La mutation d’exploitation qu’elle entraîne modifie profondément le statut fiscal des parties, leurs obligations déclaratives et le traitement des actifs. Les conséquences touchent la TVA, l’impôt sur le revenu, les plus-values professionnelles, la contribution économique territoriale et les droits d’enregistrement, créant un écosystème fiscal complexe qui nécessite une analyse approfondie.
Implications fiscales pour le bailleur lors de la mise en location gérance
La mise en location gérance d’un fonds de commerce transforme radicalement la situation fiscale du propriétaire. Le bailleur passe d’une fiscalité d’exploitant à celle de loueur de fonds, ce qui modifie la nature même de ses revenus. Concrètement, les redevances perçues ne sont plus considérées comme des bénéfices professionnels mais comme des revenus locatifs.
Pour un bailleur précédemment soumis au régime des bénéfices industriels et commerciaux (BIC), la mise en location gérance entraîne la cessation d’activité au sens fiscal. Cette cessation déclenche l’imposition immédiate des bénéfices d’exploitation non encore taxés, y compris les créances acquises et les stocks, ainsi que l’imposition des plus-values latentes sur les éléments d’actif immobilisé. Toutefois, l’administration fiscale prévoit un régime de faveur permettant, sous certaines conditions, de bénéficier d’un étalement de l’imposition des plus-values sur cinq ans.
Changement de catégorie de revenus
Les redevances perçues par le bailleur relèvent désormais de catégories distinctes selon la nature des biens loués:
- Pour la location du fonds de commerce proprement dit: imposition dans la catégorie des BIC non professionnels
- Pour la location des murs commerciaux: imposition dans la catégorie des revenus fonciers
Cette distinction n’est pas anodine car elle conditionne les règles d’amortissement et de déduction des charges. Dans la catégorie des BIC non professionnels, le bailleur peut continuer à amortir les éléments corporels du fonds (matériel, agencements), mais ne peut plus déduire les amortissements des immeubles qui relèvent des revenus fonciers.
Concernant la TVA, le bailleur qui met son fonds en location gérance peut opter pour l’assujettissement à la TVA de ses redevances. Cette option présente un intérêt majeur lorsque le locataire-gérant est lui-même assujetti, car elle permet de récupérer la TVA sur les investissements et charges liés au fonds. Sans cette option, les redevances sont exonérées de TVA, ce qui empêche toute récupération de la TVA supportée par le bailleur.
La mise en location gérance modifie aussi les obligations déclaratives du bailleur. Il doit souscrire une déclaration de cessation d’activité auprès du service des impôts des entreprises dans les 45 jours suivant la cessation effective, puis déclarer ses nouveaux revenus selon leur catégorie d’imposition. Cette transition requiert une vigilance particulière pour éviter les risques de redressement fiscal.
Conséquences fiscales pour le locataire-gérant
Le locataire-gérant, en prenant les rênes de l’exploitation, se voit appliquer une fiscalité d’exploitant à part entière. Son régime d’imposition dépend de la forme juridique choisie pour exercer son activité. S’il opte pour une exploitation en nom propre, ses bénéfices seront soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des BIC. En revanche, s’il constitue une société, la fiscalité applicable sera celle de l’impôt sur les sociétés ou de l’impôt sur le revenu selon le régime choisi.
La redevance versée au propriétaire du fonds constitue une charge déductible du résultat imposable du locataire-gérant. Cette déductibilité représente un avantage fiscal significatif, à condition que la redevance corresponde à la valeur locative réelle du fonds. Le fisc veille particulièrement à ce point et peut remettre en cause la déduction en cas de disproportion manifeste. Une attention particulière doit être portée à la ventilation de la redevance entre ses différentes composantes (éléments corporels, incorporels, immobiliers) pour optimiser sa déductibilité fiscale.
En matière de TVA, le locataire-gérant récupère la TVA grevant ses achats et charges d’exploitation selon les règles de droit commun. Il peut récupérer la TVA sur la redevance versée au bailleur si ce dernier a opté pour l’assujettissement à la TVA. Cette option s’avère particulièrement avantageuse pour les deux parties dans le cadre d’une activité totalement soumise à la TVA.
Contribution économique territoriale et taxes locales
Le locataire-gérant devient redevable de la contribution économique territoriale (CET) composée de la cotisation foncière des entreprises (CFE) et de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises (CVAE). La CFE est due par le locataire-gérant sur les biens qu’il utilise pour son activité, même s’il n’en est pas propriétaire. La CVAE s’applique si son chiffre d’affaires excède 500 000 euros.
Une particularité mérite d’être soulignée: en cas de mise en location gérance en cours d’année, le cédant reste solidairement responsable du paiement de la CFE établie au titre de cette année. Cette responsabilité solidaire constitue une garantie pour l’administration fiscale mais représente un risque pour le bailleur qui doit s’assurer de la solvabilité du locataire-gérant.
Le locataire-gérant doit également s’acquitter des taxes spécifiques liées à son activité, comme la taxe sur les surfaces commerciales (TASCOM) pour les commerces de détail disposant d’une surface de vente supérieure à 400 m², ou encore les taxes environnementales selon la nature de l’activité exercée.
Traitement fiscal des opérations de cession après location gérance
La location gérance sert fréquemment de prélude à la cession définitive du fonds de commerce. Cette configuration séquentielle présente des spécificités fiscales notables, particulièrement en matière d’imposition des plus-values. Lorsque le propriétaire cède son fonds après l’avoir mis en location gérance, le régime d’imposition des plus-values diffère de celui applicable à une cession directe.
Si la cession intervient dans les cinq ans suivant la mise en location gérance, la plus-value réalisée est considérée comme une plus-value professionnelle, même si le bailleur a perdu sa qualité d’exploitant. Cette fiction fiscale maintient le bénéfice des régimes d’exonération prévus pour les plus-values professionnelles, notamment l’exonération en fonction de la valeur des éléments transmis (article 238 quindecies du CGI) ou l’exonération liée au départ à la retraite (article 151 septies A du CGI).
En revanche, si la cession intervient plus de cinq ans après la mise en location gérance, la plus-value relève du régime des plus-values des particuliers pour les éléments qui ne figuraient pas au bilan fiscal de l’entreprise, notamment le fonds de commerce. Ce régime peut s’avérer moins favorable car il n’ouvre pas droit aux mêmes exonérations que les plus-values professionnelles.
Régimes d’exonération applicables
Plusieurs dispositifs d’exonération peuvent s’appliquer lors de la cession d’un fonds précédemment mis en location gérance:
L’article 238 quindecies du CGI permet une exonération totale lorsque la valeur des éléments transmis n’excède pas 500 000 euros, et une exonération partielle lorsque cette valeur est comprise entre 500 000 et 1 000 000 euros. Ce dispositif s’applique quelle que soit la durée de mise en location gérance, sous réserve que l’activité ait été exercée pendant au moins cinq ans.
L’article 151 septies A du CGI offre une exonération des plus-values en cas de cession liée au départ à la retraite du cédant. Pour en bénéficier, la location gérance doit avoir été consentie à une personne physique ou une société contrôlée par elle, et l’activité doit avoir été exercée pendant au moins cinq ans avant la mise en location.
Ces dispositifs d’exonération constituent des leviers d’optimisation fiscale majeurs dans le cadre d’une stratégie de transmission progressive d’entreprise via la location gérance. Ils permettent de réduire significativement, voire d’annuler, la charge fiscale liée à la cession définitive du fonds.
Les droits d’enregistrement dus lors de la cession définitive suivent les règles habituelles. Ils sont calculés sur le prix de vente augmenté des charges, ou sur la valeur vénale si elle est supérieure. Le barème progressif s’applique avec un taux marginal de 5% pour la fraction du prix excédant 200 000 euros, auquel s’ajoutent les taxes additionnelles départementale et communale.
Fiscalité des opérations de restructuration liées à la location gérance
La location gérance s’inscrit parfois dans des schémas complexes de restructuration d’entreprise, générant des conséquences fiscales spécifiques. L’apport d’un fonds en location gérance à une société ou la transformation juridique du locataire-gérant sont des opérations qui nécessitent une analyse fiscale approfondie.
Lorsqu’un propriétaire apporte son fonds de commerce à une société après l’avoir mis en location gérance, il peut bénéficier du régime de faveur prévu à l’article 151 octies du CGI. Ce dispositif permet un report d’imposition des plus-values constatées lors de l’apport, à condition que l’apport porte sur une entreprise individuelle complète. La plus-value d’apport n’est alors imposée qu’au moment de la cession ultérieure des titres reçus en contrepartie ou lors de la cession des biens apportés par la société bénéficiaire.
La location gérance peut aussi servir de préalable à une transmission familiale. Dans ce cadre, des dispositifs spécifiques comme le pacte Dutreil peuvent être mobilisés pour réduire les droits de mutation à titre gratuit. L’articulation entre location gérance et pacte Dutreil nécessite une vigilance particulière concernant le respect de la condition d’exercice d’une activité éligible. La jurisprudence admet que la mise en location gérance n’est pas incompatible avec le bénéfice du pacte Dutreil lorsqu’elle s’inscrit dans une logique de transmission.
Transformations juridiques du locataire-gérant
Le locataire-gérant peut souhaiter modifier sa forme juridique pendant la durée du contrat. Cette transformation entraîne des conséquences fiscales variables selon les cas:
La transformation d’une entreprise individuelle en société entraîne une cessation d’entreprise avec imposition immédiate des bénéfices et plus-values latentes. Toutefois, le régime de l’article 151 octies du CGI permet, sous conditions, un report d’imposition des plus-values professionnelles.
La transformation d’une société de personnes en société soumise à l’IS constitue également une cessation d’entreprise. En revanche, certaines transformations sont fiscalement neutres, comme le passage d’une SARL de famille à l’IR vers le régime de l’IS, qui peut s’effectuer sans conséquences fiscales immédiates dans les cinq premières années d’existence.
Ces transformations juridiques doivent être anticipées et analysées au regard de leurs répercussions sur le contrat de location gérance lui-même. Certaines clauses peuvent prévoir l’accord préalable du bailleur pour tout changement de forme juridique du locataire-gérant, sous peine de résiliation du contrat.
Les restructurations complexes, comme les fusions ou scissions impliquant le locataire-gérant, peuvent bénéficier du régime de faveur des fusions prévu aux articles 210 A et suivants du CGI. Ce régime permet une neutralité fiscale de l’opération, sous réserve de respecter certains engagements, notamment la reprise des engagements fiscaux de la société absorbée par la société absorbante.
Stratégies d’optimisation et points de vigilance
La location gérance offre un terrain fertile pour l’optimisation fiscale légale, mais recèle des pièges qu’il convient d’identifier et d’éviter. Une planification rigoureuse permet de tirer parti des avantages fiscaux tout en sécurisant juridiquement le dispositif.
La fixation du montant de la redevance constitue un levier d’optimisation majeur. Cette redevance doit être déterminée selon des critères objectifs reflétant la valeur locative réelle du fonds pour éviter tout risque de requalification. Un montant trop faible pourrait être interprété comme un acte anormal de gestion du côté du bailleur, tandis qu’une redevance excessive risquerait d’être partiellement réintégrée au résultat du locataire-gérant. La documentation des méthodes de calcul utilisées (pourcentage du chiffre d’affaires, comparaison avec des situations similaires) constitue une précaution indispensable.
L’articulation entre location gérance et démembrement de propriété offre des possibilités d’optimisation intéressantes. Un propriétaire peut donner la nue-propriété de son fonds à ses enfants tout en conservant l’usufruit qu’il met en location gérance. Cette stratégie permet de réduire l’assiette des droits de donation tout en conservant les revenus du fonds. À l’extinction de l’usufruit, les nus-propriétaires récupèrent la pleine propriété sans fiscalité supplémentaire.
Risques de requalification et contentieux
L’administration fiscale surveille attentivement les contrats de location gérance qui pourraient dissimuler d’autres opérations. Le risque majeur est la requalification en cession déguisée, notamment lorsque certains indices convergent: redevance anormalement faible, absence d’inventaire contradictoire des éléments loués, non-respect des obligations de publicité légale, ou transfert de propriété de fait des éléments du fonds.
Entre sociétés liées, la vigilance doit être redoublée. Les prix de transfert sont susceptibles d’être remis en cause si les redevances ne correspondent pas à celles qui auraient été convenues entre entreprises indépendantes. Dans un contexte international, ces problématiques sont encore plus sensibles et peuvent conduire à des doubles impositions.
Pour sécuriser le dispositif, plusieurs bonnes pratiques s’imposent:
- Établir un contrat écrit détaillant précisément les éléments mis en location et la méthode de calcul de la redevance
- Réaliser un inventaire contradictoire complet et précis des éléments corporels du fonds
La durée de la location gérance mérite une attention particulière. Une location trop brève suivie d’une cession au locataire-gérant peut éveiller les soupçons de l’administration fiscale. À l’inverse, une location gérance qui se prolonge au-delà de cinq ans fait basculer le régime des plus-values en cas de cession ultérieure, ce qui peut s’avérer défavorable dans certaines situations.
La mise en place d’une location gérance dans le cadre d’une transmission d’entreprise familiale nécessite une coordination fine avec les autres dispositifs fiscaux favorables (pacte Dutreil, donation-partage, crédit-vendeur). Cette approche globale permet de minimiser la fiscalité tout en assurant la pérennité de l’entreprise et la sécurité juridique de l’opération.