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Fiscalité du bitcoin et autres cybermonnaies suite à l'arrêt du Conseil d'Etat du 26 avril 2018

Depuis leur apparition, les crypto-monnaies (telles que le Bitcoin) ont connu un essor exceptionnel qui s’est traduit par une forte (quoique fluctuante) augmentation de valeur.

Dans ces circonstances, nombreux ont été les cryto-actifs à constater une plus-value à l'occasion de la cession de leurs actifs (l'Administration fiscale se bornait, jusqu'à l'arrêt du Conseil d'Etat, à parler de "gains").

Depuis sa création, le traitement juridique de Blockchain pose un certain nombre de questions (pour plus d’éléments, cliquez sur notre article), sans compter les interrogations purement fiscales.

C’est dans ce contexte qu’a émergée l’interrogation essentielle de l'imposition des plus-values générées par les cybermonnaies.

Au regard de la relative nouveauté de ces opérations, cette interrogation ne trouvait cependant pas de réponse législative satisfaisante.

En conséquence, c’est en premier lieu la Doctrine Administrative qui a tenté d’encadrer l’imposition des gains tirés des opérations sur crypto-monnaies (I).

Cette Doctrine Administrative ne renvoie cependant qu’à des règles de principe qui entrainent en principe la soumission des gains issus de cybermonnaies à l’imposition au barème de l’impôt sur le revenu, dans des conditions potentiellement défavorables pour les contribuables.

C'est dans ce cadre que, par arrêt en date du 26 avril 2018 se prononçant sur plusieurs requêtes, le Conseil d’Etat est intervenu afin de mettre un terme à cette situation (II), tout en laissant en suspens un certain nombre de questions (III).

 

La situation initiale : un régime fiscal inadapté déterminé par la doctrine fiscale

Comme rappelé plus avant, la première source encadrant les gains tirés des opérations sur cybermonnaies reste la doctrine de l’Administration fiscale.

Cette dernière s’est développée au fil du temps jusqu’à envisager l’imposition des opérations sur crypto-monnaies (A) et par la suite l’imposition des transmissions et des détentions de cybermonnaies (B).

A-   L’imposition des revenus d’opérations sur crypto-monnaies

Il convient tout d'abord de rappeler que l'Administration n'encadre ici que les opérations relatives aux "Bitcoins" et ne fait pas référence aux cybermonnaies au sens large. Cependant, cet encadrement reste bien évidemment applicable à l'ensemble des cybermonnaies.

A cet égard, l'Administration a choisi de distinguer les opérations réalisées à titre habituel et les opérations réalisées à titre occasionnel.

La position de l'administration fiscale en la matière est que les produits tirés de l'activité d'acquisition en vue de la revente, lorsqu'elle est exercée à titre occasionnel, sont des revenus soumis à la catégorie « fourre-tout » des Bénéfices Non-Commerciaux ou BNC (BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-40, 11 juill. 2014, § 1080) (1).

L'administration fiscale rappelle que l'acquisition de bitcoins en vue de leur revente, exercée à titre habituel et pour son propre compte, constitue au contraire une activité commerciale par nature dont les revenus sont, en application de l'article 34 du CGI, à déclarer dans la catégorie des Bénéfices Industriels et Commerciaux ou BIC (BOI-BIC-CHAMP-60-50, 11 juill. 2014, § 730) (2).

Se pose également la question de l’assujettissement des revenus tirés d’opérations sur crypto-monnaies aux charges et prélèvements sociaux (3).

 

L’imposition des revenus issus des cybermonnaies dans la catégorie des BNC en cas d’opérations occasionnelles

Dans l'hypothèse où l'imposition du gain ainsi réalisé serait fondée dans son principe, le régime des BNC ne s'avère pas adapté pour les particuliers, pour lesquels le Bitcoin est avant tout envisagé comme un outil spéculatif.

L'article 92, 1 du CGI vise les gains résultant de « toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou revenus ».

Cependant, la vente de bitcoins à titre occasionnel ne constitue pas en elle-même une activité économique, mais la simple vente d'un outil spéculatif ayant pris de la valeur.

L'appréhension par les BNC est de surcroît beaucoup trop large en ce qu'elle vise non seulement la vente par un particulier de ses bitcoins, mais aussi les « achats de biens de toute nature réglés par des bitcoins ».

En d'autres termes, selon l'Administration, l'achat d'un bien ou d'un service avec des bitcoins relèverait du régime du troc.

Dès lors que le bitcoin a pris de la valeur, l'acheteur est considéré comme ayant réalisé un gain imposable dans la catégorie des BNC, étant précisé que le gain est déterminé par référence à la valeur en euros du bien acquis.

Dès lors, il a été nécessaire de s’attarder sur les différents régimes applicables à cette catégorie d’imposition, soit le régime de la déclaration contrôlée ou le régime déclaratif spécial dit « micro-BNC ».

En ce qui concerne le régime micro-BNC, il concerne les contribuables dont les recettes n'excèdent pas, sur une année civile, 70.000 € hors taxes.

Dans ce cas, le bénéfice net est calculé automatiquement après application d'un abattement forfaitaire représentatif de frais de 34 %, prévu à l’article 102 ter du CGI, dont le montant minimum est de 305 €.

Le montant ainsi déterminé est soumis au barème progressif de l’IR, sauf option pour le versement forfaitaire libératoire envisagé à l’article 151-0 du CGI.

En ce qui concerne le régime de la déclaration contrôlée, il s’applique aux contribuables dont le montant des recettes excède 70.000 €, sous réserve du délai de maintien du régime micro-BNC dans les deux ans qui suivent le dépassement du seuil de 70.000 €.

Ce régime conduit très classiquement à déduire des produits imposables les charges fiscalement déductibles en vue de l’établissement d’un résultat net qui sera soumis au barème progressif de l’impôt sur le revenu.

 

L’imposition dans la catégorie des BIC en cas d’opérations REALISEES A TITRE habituel

Comme indiqué ci-avant, l'acquisition de bitcoins en vue de leur revente, exercée à titre habituel et pour son propre compte, constitue au contraire une activité commerciale par nature dont les revenus sont, en application de l'article 34 du CGI, à déclarer dans la catégorie des BIC (BOI-BIC-CHAMP-60-50, 11 juill. 2014, § 730).

Mais l'appréhension fiscale du commerce de bitcoins est plus complète car, par-delà l'achat-revente classique, elle s'étend également aux opérations de minage.

Dès lors, en cas de soumission des revenus tirés d’opérations sur crypto-monnaies aux règles d'imposition des Bénéfices Industriels et Commerciaux, la question du régime de micro-BIC se pose également. 

En ce qui concerne le régime micro-BIC, il est envisagé à l’article 50-0 du CGI. Il en ressort qu’est appliqué aux entreprises dont le chiffre d'affaires annuel n'excède pas 170.000 € hors taxes s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place, ou de fournir le logement, un abattement de 71 %.

Pour les entreprises exerçant des activités autres dont le chiffre d’affaires annuel n’excède pas 70.000 € hors taxes, il est appliqué un abattement de 50 %  sur le chiffre d'affaires ou, en cas d'activité mixte, la part du chiffre d'affaires global provenant d'autres activités (prestations de services et locations en meublé mentionnées ci-dessus).

Le montant ainsi déterminé est soumis au barème progressif de l’IR. 

 

L’application de charges et prélèvements sociaux aux opérations Bitcoins

En France, les revenus d’activités (BIC ou BNC) peuvent être soumis aux charges ou prélèvements sociaux.

La différence entre la notion de charges sociales et de prélèvements sociaux est particulièrement importante.

En effet, les charges sociales représentent des cotisations complémentaires, de santé notamment, dont le taux est d’approximativement 40%.

Les prélèvements sociaux, quant à eux, ne sont composés que de la CSG et de la CRDS, dont le taux cumulé est de 17,2% depuis le 1er janvier 2018.

Il est donc particulièrement important d’analyser ces deux notions afin de déterminer le coût de ces éléments complémentaires.

S’agissant des charges sociales, ces dernières sont assises sur les « revenus professionnels » de l’entrepreneur en question, ce qui implique nécessairement une inscription et la création d’une entreprise.

S’agissant des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine les personnes physiques fiscalement domiciliées en France, en sont redevables les contribuables percevant les revenus assujettis suivants :

  • revenus fonciers ;
  • rentes viagères constituées à titre onéreux ;
  • revenus de capitaux mobiliers ;
  • plus-values suivantes (taxées à l'impôt sur le revenu au barème progressif ou à un taux proportionnel) : plus-values professionnelles à long terme, plus-values sur valeurs mobilières et droits sociaux, profits réalisés sur les « instruments financiers à terme », plus-values sur titres de sociétés cotées en cas de donation ouvrant droit à réduction d'IFI, plus-values et créances soumises à l'exit tax, distributions de plus-values de sociétés de capital-risque (SCR) ;
  • gains de levées d'options (« stock-options »), sous conditions ;
  • revenus entrant dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles ou des bénéfices non commerciaux, lorsqu'ils n'ont pas été assujettis à la CSG et à la CRDS au titre des revenus professionnels.

En conséquence, en application de la règle d’assujettissement des revenus de catégorie BIC/BNC à la CSG/CRDS en raison de leur non assujettissement aux prélèvements sociaux des revenus professionnels, les gains tirés des opérations sur crypto monnaies seraient en principe assujettis aux prélèvements sociaux au taux de 17,2%.

Toutefois, il convient de rappeler qu’aucun texte spécifique aux opérations sur cybermonnaies n’encadre cette situation.

Ainsi, il n’est pas exclu que les opérations sur cryptomonnaies fassent l’objet, à terme, d’une soumission aux charges sociales.

B-   L’imposition de la détention et de la transmission de crypto-monnaies

Il est rappelé que la Doctrine Administrative assujettissait les crypto-monnaies détenues par un contribuable à l’Impôt de Solidarité sur la Fortune (ISF) (BOI-PAT-ISF-30-20-10-20140711).

Depuis la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017, supprimant l’ISF pour mettre en place l’Impôt sur la Fortune Immobilière (IFI), cette doctrine n’a cependant plus vocation à s’appliquer, l’IFI ne visant en effet (de façon étendue) que les actifs immobiliers.

Également, la doctrine administrative intègre les crypto-monnaies dans l’assiette des biens à déclarer en vue de leur soumission aux droits de mutation par décès (BOI-ENR-DMTG-10-10-20-10-20140711).

Le traitement fiscal réservé aux opérations sur cybermonnaie était loin d’être satisfaisant en l’état.

En conséquence, le Conseil d’Etat a été saisi de la question de l’encadrement des gains issus de cybermonnaies.

C’est dans ce cadre que, par un arrêt en date du 26 avril 2018, la Haute Juridiction Administrative a partiellement annulé la Doctrine jusqu’à lors applicable.

 

L’interprétation du Conseil d’Etat concernant le traitement fiscal des gains issus de Bitcoins depuis le 26 avril 2018

 A-   La teneur de la décision du Conseil d'Etat en date du 26 avril 2018

 

Saisi de la question de l’imposition des revenus tirés des crypto-monnaies telle que déterminée par l’Administration fiscale, la Haute juridiction administrative a rendu un arrêt daté du 26 avril 2018 sur une série de requêtes (CE, 26 avril 2018 n° 417809, 418030, 418031, 418032, 418033). Les requêtes étant identiques, elles ont été jugées conjointement.

Il était notamment demandé au Conseil d’Etat :

  • « D’annuler pour excès de pouvoir le paragraphe n° 1080 des commentaires administratifs (…) sous la référence BOI- BNC-CHAMP-10-10-20-40 » ;
  •  « D’annuler pour excès de pouvoir les paragraphes n°s 730 et 740 des commentaires administratifs (…) sous la référence BOI-BIC-CHAMP-60-50 » ;

Concernant en premier lieu la requête tendant à l’annulation de la doctrine relative aux BIC, le Conseil d’Etat précise que « (…) si les profits tirés de la cession de biens meubles dans des conditions caractérisant l’exercice d’une activité professionnelle (…) sont, en principe, soumis à l’impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux (…) le seul fait de procéder à la vente de biens meubles, fût-ce de manière répétée, ne suffit pas à traduire l’exercice d’une telle profession lorsque ces biens n’ont pas été acquis en vue de leur revente ».

Il en déduit que la requête formée contre la doctrine administrative tendant à imposer les revenus tirés des reventes à titre habituel de crypto-monnaies ne suffit pas à imposer lesdits revenus dans la catégorie des BIC, dès lors que les achats eux-mêmes n’ont pas été accomplis en vue d’une revente ultérieure.

Concernant en second lieu la requête tendant à l’annulation de la doctrine relative aux BNC, le Conseil d’Etat précise que « Les gains issus d’une opération de cession, le cas échéant unique, d’unités de « bitcoin » sont ainsi susceptibles d’être imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux dans la mesure où ils ne constituent pas un gain en capital résultant d’une opération de placement mais sont la contrepartie de la participation du contribuable à la création ou au fonctionnement de ce système d’unité de compte virtuelle (…) ».

Néanmoins, le Conseil d’Etat considère que « Les unités de « bitcoin » ne relevant pas de la catégorie des biens immeubles (…), et ayant ainsi la nature de biens meubles incorporels, l’imposition des profits tirés de leur cession par des particuliers relève, en principe, des dispositions de l’article 150 UA précité » et que « Il n’en va autrement que lorsque les opérations de cession, eu égard aux circonstances dans lesquelles elles interviennent, entrent dans le champ de dispositions relatives à d’autres catégories de revenus ».

Le Conseil d’Etat conclut sa décision en précisant que « en indiquant, de manière générale, que les produits tirés de la cession à titre occasionnel d’unités de « bitcoin » sont des revenus relevant des prévisions de l’article 92 du code général des impôts, sans restreindre l’application de ces dispositions aux cas rappelés au point 14, les commentaires attaqués méconnaissent les dispositions des articles 92 et 150 UA du code général des impôts. »

Cependant, il modère la portée de sa décision en jugeant que « En revanche, en énonçant que les profits tirés de l’exercice habituel d’une activité de cession d’unités de « bitcoin » acquises en vue de leur revente, y compris lorsque la cession prend la forme d’un échange contre un autre bien meuble, sont imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, les commentaires attaqués ne méconnaissent pas, contrairement à ce qui est soutenu, les dispositions des articles 34 du code général des impôts et L. 110-1 du code de commerce. ».

B-   La portée de la décision

Suite à cet arrêt statuant sur non moins de cinq requêtes de manière conjointe, la répartition des revenus tirés des cessions de crypto-monnaies dans les différentes catégories d’impôts est la suivante :

  • Lorsque les opérations de cession ou d’échange ont un caractère habituel sans que les unités de crypto-monnaies aient été acquises en vue de leur revente, ou lorsqu’elles sont effectuées à titre non habituel, le gain ainsi déterminé relève du régime fiscal des plus-values sur biens meubles des particuliers envisagé à l’article 150 UA du CGI.

Dès lors, ces gains sont imposés au taux fixe de 19 %, auquel se rejoutent les prélèvements sociaux au taux de 17,2 %. Néanmoins, ce régime a pour avantage de permettre l’application de l’abattement pour durée de détention prévu à l’article 150 VC du CGI. Celui dispose en effet que « La plus-value brute réalisée sur les biens ou droits mentionnés à l'article 150 UA est réduite d'un abattement de 5 % pour chaque année de détention au-delà de la deuxième. »

En conséquence, la plus-value constatée est exonérée d’impôt sur le revenu au bout de 22 ans.

De même, en application du 2° du II de l’article 150 UA du CGI, les biens dont le prix de cession est inférieur ou égal à 5.000 € sont exonérés d’impôt

Ces dispositions s’appliquent cession par cession (BOI-RPPM-PVBMC-10-20140401 §100), ce qui permet de faire échapper à l’impôt toute cession de crypto-monnaie dont le prix unitaire est inférieur ou égal à 5.000 €.

Dans ces cas, la plus-value constatées à l’occasion de cessions de crypto-monnaies sont à déclarer mais ne sont pas imposées.

En revanche, dès lors que le prix de cession sera supérieur à 5.000 €, il sera nécessaire de déclarer la plus-value réalisée. Cette déclaration devra être effectuée sur le formulaire n° 2048-M-SD, dont la notice explicative est disponible sur le site impôts.gouv.fr.

Enfin, il convient de ne pas oublier de déclarer, le cas-échéant, le compte détenu à l’étranger (case 8UU de la déclaration 2042). 

  • Lorsque les opérations de cession ou d’échange sont réalisées à titre habituel alors que les unités de crypto-monnaies ont préalablement été acquises en vue de leur revente, il s’agit bien d’une activité commerciale imposée dans la catégorie des BIC.
  • Lorsque les opérations de cession ou d’échange, eu égard aux circonstances dans lesquelles elles interviennent, y compris s’il s’agit d’une opération de cession unique, n’entrent pas dans le champ d’application des deux précédents points, les gains inhérents à ces opérations sont imposés dans la catégorie des BNC.

Une annulation partielle de la Doctrine fiscale relative aux Bitcoins portant de nombreuses incertitudes

 Cet arrêt a pour avantage incontestable d’alléger la pression fiscale mise à la charge des contribuables ayant réalisé une plus-value sur les unités de crypto-monnaies acquises, sous certaines conditions.

En effet, d’une situation dans laquelle le contribuable pouvait être imposé au barème de l’IR au taux marginal de 45 %, outre les prélèvements sociaux, on voit désormais un régime permettant une imposition de la plus-value au taux global de 36,2 % et laissant place à un abattement pour durée de détention.

Si le progrès fiscal est ici remarquable, il ne vient cependant pas sans soulever de questions. Comment être certain que l’opération générant un gain imposable ne soit pas une opération dont les « circonstances» l’amèneraient à entrer dans la catégorie des BNC ?

De même, en cas de contentieux fiscal, comment déterminer si oui ou non les unités de crypto-monnaies avaient été acquises « en vue de leur revente », faisant alors entrer le gain imposable dans la catégorie des BIC ?

En somme, d’une situation fiscalement désavantageuse mais moins incertaine, on en vient à une situation potentiellement plus avantageuse quant à la pression fiscale exercée mais bien plus incertaine.

Face à l’ampleur d’un tel problème, il serait pour le moins opportun que le législateur intervienne dans les meilleurs délais, notamment en imposant automatiquement les gains issus des opérations sur crypto-monnaies, comme cela avait été proposé par le porte-parole du gouvernement, Benjamin Griveaux le 10 janvier 2018, au Prélèvement Forfaitaire Unique (ou Flat Tax).