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Réforme de l'Abus de droit, le grand bazar fiscal continue

Alors que la constance et la transparence de la justice était un des arguments de campagne du candidat Macron, une nouvelle réforme, passée une fois de plus inaperçue, vient de nouveau apporter son lot d’insécurité juridique.

Bien que la politique de soutien à l’investissement en faveur des entreprises ait apporté un certain nombre d’évolutions, la récente réforme de l'abus de Droit semble être de nature à remettre en cause un certain nombre de certitudes, tout en étant source de nouvelles questions.

En effet, par la simple modification d’un mot, l’ensemble du système actuel (qui n’était pas d’une lisibilité à toute épreuve) vient d’être remis en question.

Ainsi, les députés viennent de consacrer le « mini-abus de droit » pour les montages poursuivant un but principalement fiscal.

Cet article vient en complément des précédents articles parus récemment et concernant : 

Afin d’obtenir une vision relativement complète de l’impact potentiel de cette réforme spécifique du "mini-abus de Droit fiscal", il convient dans un premier temps d’esquisser les contours de la notion d’abus de droit fiscal classique, pour ensuite tenter d’analyser l’impact de la réforme intervenue.

 

L’ABUS DE DROIT EN FISCALITE, UNE NOTION AUX CONTOURS INCERTAINS

Les critères de l’abus de Droit en matière fiscale

Il convient dans un premier temps de rappeler que la notion d’abus de droit, encadré par l'article L64 du Livre des procédures fiscales, s’inscrit dans une politique générale visant à interdire certains montages fiscaux.

A cet égard, il est rappelé que de nombreux autres systèmes « anti-abus » spécifiques existent d’ores en complément, pour limiter certaines opérations particulières (prix de transfert, sociétés étrangères, régime mère-fille, etc.).

S'agissant de l'abus de droit classique, cette notion est à ce jour définie par l’Article L64 du Livre des procédures fiscales :

« Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. […] »

Ainsi, l’abus de Droit est caractérisé lorsque l’opération réalisée est exclusivement motivée par un intérêt fiscal. Cette notion aux contours impossibles à dessiner, posait déjà un certain nombre de problématiques.

En effet, le principe de l'abus de droit fiscal, reposant sur le principe général de fraude à la loi, a été réformé par la loi de finances rectificative pour 2008 et a depuis lors toujours fait l’objet de vifs débats quant à son utilité et ses contours.

En tout état de cause, cette notion reste utile pour les finances publiques, le montant des droits redressés depuis 2013 sur ce fondement n’étant pas négligeable :

Années

2013

2014

2015

2016

2017

Droits redressés (en millions d’euros)

255

262

740

113

171

(source : rapport N° 1302 sur l’examen du projet de loi de finances)

L’abus de droit, une notion protéiforme

Au regard des textes applicables, la principale problématique de l’abus de Droit en matière fiscale reste son manque de cohérence.

Ainsi, alors que les textes relatifs aux clauses « anti-abus » posent notamment la condition d’un « montage non-authentique », cette notion n’est pas reprise dans la définition générale de l’abus de droit en matière fiscale, qui repose par ailleurs sur la notion d’acte ayant un caractère abusif.

Ce manque de cohérence ne permet ainsi pas de garantir la sécurité juridique des contribuables, la source même de l'abus de droit étant définies de différentes manières au sein du Code général des impôts et du Livre des procédures fiscales.

L'analyse du Comité de l’abus de droit fiscal

Afin de pallier la problématique de la définition de l’abus de droit, au sens uniquement de l’article L64 du LPF, le Comité de l’abus de droit fiscal possède une importante fonction.

C’est ainsi que le Comité édite et met à jour les montages qui lui semblent reposer sur un motif exclusivement (et demain principalement) fiscal.

Les avis du Comité, toujours instructifs, sont ainsi publiés régulièrement afin de permettre aux contribuables, et aux professionnels, d’obtenir des lignes directrices en la matière.

Ces avis reposent cependant sur des situations de fait particulières, et n’ont pas vocation à s’appliquer de manière générale à toute situation n’étant pas similaire.

 

LA CREATION DU MINI-ABUS DE DROIT FISCAL, NOUVEAU MONSTRE JURIDIQUE A LA PORTEE INCERTAINE

Comme rappelé ci-avant, la loi de Finances pour 2019 est venue renforcer les pouvoirs de l’Administration, en transposant notamment les dispositions de la Directive ATAD en Droit français et en élargissant le périmètre de l’abus de Droit.

Seul l’élargissement du périmètre de l’abus de Droit sera analysé par le présent article, la transposition de la Directive ATAD étant reprise par un article spécifique.

Le mini-abus de Droit pour les actes dont la motivation est principalement fiscale

C’est par l’article 109 de la (très) riche loi de finances pour 2019 que la réforme est intervenue :

« I. – Le IV de la section IV du chapitre Ier du titre II du livre des procédures fiscales est ainsi modifié :

1° L’article L. 64 A est ainsi rétabli :

« Art. L. 64 A. – Afin d’en restituer le véritable caractère et sous réserve de l’application de l’article 205 A du code général des impôts, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. […] »

La réforme vient donc ajouter une nouvelle procédure, permettant à l’Administration de remettre en cause les opérations reposant sur un motif « principalement » fiscal.

Ainsi, la procédure d’abus de Droit se voit donc élargie et sera donc constituée de « deux étages », comme le définit le rapport précité :

  • Le premier étage vise les montages reposant sur une motivation principalement fiscale ;
  • Le deuxième étage consiste en la procédure d’abus de droit actuel, reposant sur une motivation exclusivement fiscale.

Ajouter des étages est une chose, mais encore faudrait-il avant tout s'attarder sur le fondations...

Or, la définition de l’objectif principalement fiscal ne manquera pas de faire l’objet de vives polémiques, dont les fiscalistes restent friands... moins les contribuables et les investisseurs.

L’Administration aura donc le choix entre deux procédures, en fonction de sa propre analyse des faits, ce qui posera de nombreuses difficultés pratiques.

Mini-abus de droit : mini-sanction ?

Afin de différencier les mini-abuseurs des abuseurs « classiques », il est prévu que le « mini-abus » de droit ne permettrait pas à l’Administration d’appliquer les majorations prévues à l’article 1729 du Code général des impôts.

Ainsi, le mini-abuseur ne pourrait se voir condamner au paiement des majorations de 40% ou de 80% en fonction du manquement constaté.

Nul doute que la qualification du caractère principalement ou exclusivement fiscal du montage contesté aura donc des répercussions particulièrement importantes.

Ce sera encore au Comité de l’abus de droit de sonder la psychologie des contribuables, afin de déterminer quel était leur but précis au moment de la réalisation d’une opération.

La mise à jour de la procédure de rescrit afin de « sécuriser » le contribuable

Afin de permettre au contribuable d’obtenir un avis opposable à l’Administration, préalablement à sa mise en place, la procédure de rescrit fiscal est élargie.

Un contribuable se posant la question de savoir si le montage envisagé pourrait être requalifié sur le fondement de l’article L64 A du CGI pourra donc directement poser la question à l’Administration, qui sera tenue de lui répondre (ou non) dans un délai de … 6 mois.

En l’absence de réponse, l’Administration sera réputée avoir donné son accord tacite.

En pratique, cette procédure de rescrit reste donc inutilisable, très rare étant les montages pouvant être repoussés de 6 mois sans évolution…

L’application de la procédure du « mini-abus » de droit fiscal repoussée au 1er janvier 2021

Afin de permettre une réflexion globale sur les contours de ce nouveau régime et s’y préparer, il est prévu que le nouvel article L. 64 A du LPF s'applique aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020.

Nul doute que l’Etat, les professionnels et les contribuables sauront s’y préparer en amont… ou pas (jurisprudence RGPD).

Publié le 20 janvier 2019